L’operazione di conguaglio fiscale di fine anno, ha lo scopo di rendere definitive le ritenute d’acconto attuate nei vari periodi di paga dal sostituto d’imposta, relative ai redditi erogati nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente.

L’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 al comma 3, stabilisce che i sostituti di imposta, che erogano compensi per prestazioni di lavoro dipendente, devono effettuare il conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e i valori imponibili di cui all’art. 51 del Tuir, corrisposti nello stesso periodo di imposta e l’imposta dovuta sull’ammontare degli emolumenti stessi tenendo conto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2 del Testo unico delle imposte sui redditi e delle detrazioni sugli oneri; il tutto deve avvenire entro il 28 febbraio dell’anno successivo, e in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione.

Confermate, in tale ambito, alcune linee guida e indicazioni, da seguire in fase di conguaglio, di seguito riportate:

• considerare le somme e i valori imponibili corrisposti dal sostituto nel corso dell’anno; • considerare gli importi imponibili corrisposti da terzi; • considerare i redditi provenienti da altri datori di lavoro; • effettuare il calcolo delle deduzioni ai sensi dell’art. 11 e 12 del Tuir; • determinare l’imposta lorda sulla base degli scaglioni annui e aliquote corrispondenti; • determinare le detrazioni eventualmente spettanti; • considerare il credito d’imposta per redditi esteri; • determinare il conguaglio di imposta, detraendo da imposta lorda l’imposta trattenuta effettivamente; • definire la procedura di versamento e recupero delle imposte eventualmente in eccedenza, rispetto alle retribuzioni del mese in cui opera il conguaglio.

Secondo quanto prevedono il comma 3 dell’art. 23 e il comma 1 dell’art. 24 del D.P.R. n. 600/1973, il conguaglio deve essere effettuato da tutti coloro che, rivestendo la qualifica di sostituti di imposta, hanno in essere al 31 dicembre rapporti dai quali provengono sia redditi di lavoro dipendente che redditi assimilati.

Sostituti d’imposta

I soggetti autorizzati come sostituti di imposta, risultano essere:

•	gli enti e le società (indicati nell’art. 73, c. 1 del Tuir, le società e associazioni indicate nell’art. 5 del predetto Testo unico);
•	le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’art. 55 del Tuir, o imprese agricole;
•	le persone fisiche che esercitano arti e professioni;
•	i condomini in quanto corrispondono somme e valori di cui all’art. 51 dello stesso Testo unico (art. 23, c. 3, D.P.R. n. 600/1973, come modif. dall’art. 7, D.Lgs. n. 314/1997);
•	i curatori fallimentari, “nuovi” soggetti d’imposta, introdotti con l’articolo 37, comma 1 del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 (1), che modifica l’articolo 23, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973; in particolare «i curatori fallimentari e i commissari liquidatori», si aggiungono alle « persone fisiche che esercitano arti e professioni».

Per effetto di tale modifica il curatore fallimentare e il commissario liquidatore acquistano la qualifica di sostituti d’imposta non solo in relazione all’obbligo di ritenuta stabilito per i redditi di lavoro dipendente dall’articolo 23, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973, ma anche in relazione agli obblighi di ritenuta previsti per le altre tipologie di reddito dalle disposizioni che rinviano al medesimo articolo 23, comma 1 per l’individuazione dei sostituti d’imposta.

Il curatore fallimentare e il commissario liquidatore sono tenuti ad effettuare le ritenute anche sulle somme corrisposte in sede di riparto parziale o finale, i cui presupposti si verificano a partire dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del decreto, ai sensi dell’articolo 41 del decreto stesso.

Modalità di calcolo

Le modalità di calcolo del conguaglio sono contenute nell’art. 23, comma 3 del D.P.R. n. 600/1973, (modificato dalla legge n. 311/2004).

In particolare, la norma stabilisce che il sostituto d’imposta, entro il 28 febbraio dell’anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione, deve effettuare il conguaglio tra le ritenute operate sugli emolumenti imponibili erogati in ciascun periodo di paga, tenendo conto:

•	delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposta (articolo 11 del Tuir);
•	delle deduzioni per carichi di famiglia (articolo 12 del Tuir);
•	delle detrazioni eventualmente spettanti (articolo 15 del Tuir) per oneri, a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle somme e i valori corrisposti nel corso dell’anno.

Vi è l’obbligo di far rientrare nell’operazione di conguaglio di fine anno anche importi e valori percepiti entro il 12 gennaio e facenti riferimento al precedente periodo d’imposta.

Secondo l’articolo 51 del Tuir, sui redditi di lavoro dipendente e assimilati viene applicato un criterio di cassa cd. “esteso“, in quanto si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui tali redditi si riferiscono; il versamento quindi delle ritenute afferenti i redditi corrisposti entro il 12 gennaio 2007 e relativi all’anno 2006 dovrà avvenire entro il 16 febbraio 2007 utilizzando il codice tributo 1001.

Riapertura del conguaglio

L’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che le operazioni di conguaglio di fine anno devono effettuarsi entro il 28 febbraio dell’anno successivo; si è voluto quindi concedere più tempo al sostituto d’imposta, al fine di rendere, per quanto possibile, definitivo il rapporto tributario per i redditi di lavoro dipendente e assimilato percepiti, e colmare gli eventuali errori commessi in fase di compilazione, senza incorrere in sanzioni.

Nel caso in cui la riapertura del conguaglio comporti un debito (o maggior debito) la maggiore imposta dovuta dovrà essere versata con il codice 1013, mentre nell’ipotesi in cui, dalla riapertura del conguaglio, derivi un maggior credito o un minor debito, la restituzione della maggiore Irpef trattenuta nel 2006 avverrà utilizzando le ritenute d’imposta relative alle retribuzioni del mese (gennaio o febbraio) in cui è stata effettuata la “riapertura” del conguaglio.

Determinazione dell’imponibile e verifica delle deduzioni ex artt. 11 e 12 Tuir

Con l’introduzione della deduzione volta a garantire la progressività dell’imposizione (articolo 11 Tuir) e della deduzione per oneri di famiglia (articolo 12), in sede di conguaglio di fine anno, il sostituto d’imposta deve procedere al ricalcolo delle stesse così da rendere definitiva l’attribuzione delle stesse con riferimento ai redditi di lavoro dipendente corrisposti nel corso del periodo d’imposta.

Ai fini della determinazione della base imponibile, il sostituto di imposta procede separatamente al calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta e al calcolo della deduzione spettante per gli oneri di famiglia deducendo i relativi ammontari (unitamente agli eventuali oneri deducibili ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lett. h) del Tuir) dal reddito complessivamente corrisposto nell’anno; in particolare occorrerà:

•	determinare, in via consuntiva, l’ammontare degli importi e valori percepiti dal lavoratore nel periodo d’imposta e corrisposti non solo dal sostituto che effettua il conguaglio (conguaglio ordinario), ma anche per antecedenti rapporti intercorsi con altri sostituti (conguaglio riepilogativo);
•	sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del Tuir e di quelli che accetta di conguagliare;
•	costruire, sulla base delle somme e dei valori effettivamente corrisposti, il rapporto previsto dall’articolo 11, comma 5, Tuir che permette di attribuire la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione relativa al reddito considerato.

Ricontrollata la quota di deduzioni dall’imposizione effettivamente spettante, il sostituto d’imposta dovrà:

•	calcolare l’importo della deduzione onde poter assicurare progressività dell’imposizione realmente spettante, applicando la quota di deduzione derivante dal primo rapporto, all’ammontare teorico di 7.500 euro;
•	calcolare l’importo della deduzione per oneri di famiglia effettivo applicando la quota di deduzione derivante dal secondo rapporto sopra riportato all’ammontare teorico di deduzione spettante sulla base dell’apposita richiesta presentata dal dipendente;
•	dedurre gli importi ricavati, dal reddito complessivo percepito dal dipendente nel corso dell’anno (secondo i principi stabiliti dall’articolo 51 del Tuir e quindi al netto di tutte le «non concorrenze» di cui al 2º comma, considerando i redditi corrisposti nei precedenti rapporti, se richiesto dal dipendente);
•	calcolare l’imposta lorda dovuta, utilizzando le nuove aliquote progressive per scaglioni di reddito e del contributo del 4 per cento, introdotte dalla legge finanziaria del 2005, scomputando, dall’imposta lorda così ottenuta, le ritenute operate nei diversi «periodi di paga»;
•	riconoscere, eventualmente, le detrazioni previste dall’articolo 15 del Tuir.

Dal confronto tra l’imposta netta complessivamente dovuta dal sostituito e la somma delle ritenute fiscali già operate nei vari periodi di corresponsione del compenso nell’anno di riferimento, possono scaturire due situazioni di conguaglio (alternative):

•	conguaglio «a debito», nel caso si verifichi per il dipendente un ulteriore debito d’imposta, che viene trattenuto e versato da parte del sostituto d’imposta datore di lavoro;
•	conguaglio «a credito», nel caso in cui il totale delle ritenute operate nel corso dell’anno superi l’imposta netta complessivamente dovuta; in tale caso il sostituto d’imposta provvederà a rimborsare l’imposta trattenuta in eccedenza.

Si ricorda che, qualora all’atto delle operazioni di conguaglio il datore di lavoro abbia a disposizione un monte ritenute non sufficiente a coprire l’ammontare degli importi a credito per i dipendenti, lo stesso sostituto ha comunque l’obbligo di restituire il credito residuo; la restituzione fa sorgere in capo al sostituto d’imposta un credito verso l’erario che, ai sensi di quanto disposto nel decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 445, può essere utilizzato in diminuzione dai successivi versamenti di ritenute.

Il conguaglio con familiare a carico

Per quanto riguarda le deduzioni di imposta per familiari a carico, restano confermate le regole introdotte lo scorso anno con la Finanziaria 2005.

Detrazioni d’imposta per familiari a carico

Secondo l’art. 12 Tuir e in base ai commi 1 e 2, si deducono per oneri di famiglia dal reddito complessivo i seguenti importi:

•	3.200,00 euro, per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato;
•	2.900,00 euro, per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonché ogni altra persona (art. 433 c.c.) che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, da ripartire tra coloro che hanno diritto alla deduzione.

La deduzione può essere aumentata a:

•	3.450,00 euro, per ciascun figlio di età inferiore a tre anni;
•	3.200,00 euro, per il primo figlio, se l’altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato;
•	3.700,00 euro, per ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell’art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104.

Tali importi rappresentano i valori massimi deducibili. cd. teorici; l’effettivo importo delle deduzioni spettanti risulta dalla applicazione di un’apposita formula che tenendo conto della progressività dell’imposizione, «riparametrizza» le stesse sulle componenti, oneri e redditi.

Il limite per essere considerati fiscalmente a carico, resta di 2.840,51 euro di reddito complessivo annuo (al lordo degli oneri deducibili e delle deduzioni per garantire la progressività dell’imposizione e per carichi di famiglia); in tale importo vengono computate anche le retribuzioni corrisposte:

•	da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni;
•	dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica.

Scaglioni di reddito, aliquote Irpef e contributo di solidarietà del 4%

Secondo quanto stabilito dall’articolo 13 del Tuir si prevede una nuova articolazione degli scaglioni di reddito imponibile e delle relative aliquote Irpef applicabili, in particolare:

•	fino a 26.000,00 euro: 23%;
•	oltre 26.000,00 euro e fino a 33.500,00 euro: 33%;
•	oltre 33.500,00 euro: 39%.

Sulla parte di reddito imponibile superiore a 100.000,00 euro oltre all’aliquota Irpef del 39% si applica ai sensi dell’art. 1, comma 350 della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (5), anche un contributo di solidarietà del 4% di cui deve tenere conto anche il sostituto d’imposta in sede di effettuazione delle ritenute; quindi gli ultimi due scaglioni dell’articolo 31 possono essere così rappresentati:

•	oltre 33.500,00 euro e fino a 100.000,00 euro: 39%;
•	oltre 100.00,00 euro: 43%.

Fonte: Microsoft PMI